آغازِ بحث
استفاده از چکلیستها در حسابرسی داخلی بسیار رایج است. در حقیقت، چکلیستها با اهدافی از جمله (ولی نه محدود به) «ساختاربخشی به رسیدگیها»، «کاهش خطاها و اشتباهها»، «بهبودِ حافظهی کاری»، «کمک به مدیریت بهینهی زمانِ پروژه»، «آموزشِ کارکنان تازهکار»، «بهبود فرایند مستندسازی و افزایش قابلیّت اتکّای مستندات»، «استاندارد و یکسانسازی روشها» و «افزایش سهولت مرورِ کار» ایجاد شدهاند. پیش از آغاز به بحث و طرح هجده نقد مهم بر کاربست چکلیستها در حسابرسی داخلی، باید به این دو گزاره توجه ویژه داشته باشیم: الف). هیچ «چکلیستِ مناسب برای همه» وجود ندارد؛ ب. با تمامی نقدهایی که در ادامه میآید، چکلیستها میتوانند سودمندیهای محدودی داشته باشند؛ بهشرطیکه متناسب با هر پروژه، در انطباق با سازمان، صنعت، پیچیدگیِ فرایندها، ساختارِ کنترلهای داخلی و عوامل متنوع دیگر، متناسبسازی شوند. در ادامه، و قبل از تبیین و بسط مختصرِ هر نقد، عناوینِ نقدهایِ مطرحشده را مرور کردهام:
نقدِ اوّل: کاهش عمقِ تحلیل و تقلیلِ پیچیدگیها
نقدِ دوّم: فقدان انطباق با تغییرات
نقدِ سوّم: ترویجِ سطحینگری
نقدِ چهارم: کاهش ارزشافزایی بالقوهی حسابرسی داخلی
نقدِ پنجم: تمرکز افراطی بر انطباق
نقدِ ششم: فروکاست تردید حرفهای و قضاوت حرفهای
نقدِ هفتم: توّهم ارزیابیِ جامع
نقدِ هشتم: فقدان دیدی جامع و نادیدهانگاریِ برهمکنش عوامل
نقدِ نهم: محدودیت ذاتی در مواجهه با فناوری
نقدِ دهم: تاکید بر جنبههایِ کمّی
نقدِ یازدهم: فقدان آیندهنگری
نقدِ دوازدهم: تقویت منفیِ سوگیرهای شناختی
نقدِ سیزدهم: بیتفاوتی اخلاقی
نقدِ چهاردهم: کاهش کیفیت شواهد حسابرسی
نقدِ پانزدهم: ناتوانی ذاتی در کشف موارد غیرمعمول
نقدِ شانزدهم: آثار روانی کاربست چکلیستها بر حسابرسان داخلی
نقدِ هفدهم: دیدِ منفی ذینفعان حسابرسی داخلی به چکلیستها
نقدِ هجدهم: محدودیت ذاتی چکلیست بهمثابه ابزارِ حسابرسی
نقدِ اوّل: کاهش عمقِ تحلیل و تقلیلِ پیچیدگیها
گزارهیِ اوّل: چکلیستها بهصورت ذاتی و از طریق فروکاستِ بهکارگیری خلاقیّت و دقّتِ ذهنی، عمق و کیفیّت تحلیل را کاهش میدهند. چکلیستها، برای سرعتبخشی، یکسانسازی و ایجاد محدودیت برای تفّکرِ آزادانه ایجاد شدهاند؛ در نتیجه، جایی برای تحلیلهایِ عمیق، نیازمندِ صرف زمانِ باکیفیت و کافی، نقادانه و بینشافزا باقی نمیگذارند.
گزارهیِ دوّم: چکلیستها دیدی تقلیلی و سادهانگارانه به مسائل پیچیدهی دنیای کسبوکار داشته و اغلب، در مدنظرآوری ویژگیها و کیفیّات منحصربهفرد سازمان ناتوانند. در نتیجه، امکان شناسایی ریسکهایِ نوظهور، پیشرونده و مشکلات خاصِّ سازمان توّسط چکلیستها دشوار یا حتّی ناممکن است.
گزارهیِ سوّم: چکلیستها، بهخصوص در زمان فقدان متناسبسازی برای سازمان، قادر به ارزیابی دقیق سیستم کنترلهای داخلی نبوده و همچنین، امکان تحلیل دقیق جزییّات فرایندهای مورد بررسی، ریسکهای منحصربهفردِ ناظر بر آنها و مسائل خاصِّ هر بخش/واحد/سازمان را فراهم نمیآورند.
نقدِ دوّم: فقدان انطباق با تغییرات
گزارهیِ اوّل: چکلیستها، اغلب پس از تدوین، تا مدتهای طولانی بهروزرسانی نمیشوند. گاهی حسابرسان داخلی سالها از یک چکلیست برای رسیدگیهای خود استفاده کرده، درحالیکه، سازمان دچار تغییرات گسترده شده است. در چنین شرایطی، چکلیستها توان شناسایی ریسکهای بااهمیّت و نوظهور را در انطباق با تغییرات سازمان از دست میدهند.
گزارهیِ دوّم: ارزیابی دقیق سازوکارهای کنترل داخلی ناظر بر فرایندهای سازمان نیازمند مدنظرآوری موثّرِ محیط پیرامونی و انعطافِ عملیاتی در روشهای بررسی و رسیدگی است. فقدان توجّه به محیط و همچنین، انعطاف در تغییر رویههای ارزیابی ریسک و کارِ حسابرسی داخلی، یکی دیگر از نقدهای جدیِّ وارد بر رویکردهای چکلیست-محور در حسابرسی داخلی است.
نقدِ سوّم: ترویجِ سطحینگری
گزارهیِ اوّل: چکلیستهای حسابرسی داخلی، اغلب دربرگیرندهی سوالهایی بسیار سطحی بوده که باید با بله یا خیر به آنها پاسخ داده شود. برای مثال، آیا کنترلِ X بر فرایند Y وضع شده است؟ بهضوح، چنین رویکردی فاقد اثربخشی بوده و نتایج حاصل از آن برای ذینفعان حسابرسی داخلی سودمندی قابل توجهی ندارد.
گزارهیِ دوّم: فروکاست مسائل پیچیدهی کسبوکار و سادهسازی سازوکارِ شناسایی ریسکهایِ بااهمیت ناظر بر فرایندها به پرسشِ چند سوالِ ساده، باعث غفلت از طرح سوالات اساسی، نقادانه، بنیادین و موثر برای شناسایی دقیق این ریسکها و شناخت دقیق نقاط ضعف کنترلهای داخلی میشود.
گزارهیِ سوّم: چکلیستها در فرایند پیشنهادِ اقدامهایِ اصلاحی و توصیههای اثربخش برای رفع ضعف در سازوکارهای کنترل داخلی یا بهبود فرایندها و عملیاتِ مورد بررسی، در اغلب مواقع ناتوان بوده و کارآیی ندارند. چکلیست ابزار شناسایی بوده و اگر فقط به آن اتکا شود، بهدلیل فقدان توانایی ایجاد درک عمیق از فرایندها، امکان ارائهی پیشنهادهای اصلاحی موثر را از بین میبرد.
نقدِ چهارم: کاهش ارزشافزاییِ بالقوهی حسابرسی داخلی
گزارهیِ اوّل: خلق ارزشِ افزوده برای سازمان، یکی از وظایف بنیادین حسابرسی داخلی است. تمرکز و تکیهی بیش از اندازه بر چکلیستها، حسابرسان داخلی را از شناسایی مشکلاتِ واقعا مهمِّ سازمان بازداشته و امکان ارائهی توصیههای عملیاتی برای بهبود کنترلهای داخلی و کارآیی و اثربخشی فرایندها را محدود میسازد.
گزارهیِ دوّم: چکلیستها برای شناسایی ناکارامدیها و نقاط ضعف طراحی شدهاند و به نوآوریهای محتمل و ممکن در حسابرسی داخلی برای شناسایی فرصتهای بهبودِ فرایندها و موضوعات مورد بررسی توجهی ندارند. ازاینرو، تمرکز بر چکلیستها بهطور قابل توجهی از ارزشافزایی بالقوهی حسابرسی داخلی میکاهد.
نقدِ پنجم: تمرکز افراطی بر انطباق
گزارهیِ اوّل: چکلیستها اغلب بر مبنای مفروضات و دستورالعملهای مشخصّی تدوین میشوند؛ بهخصوص در حسابرسیِ رعایت. در نتیجه، هدف نهایی بسیاری از چکلیستها، حصول اطمینان از رعایت یا انطباق عملیات یا موضوع مورد بررسی با معیارهای از پیش تعیینشده است. این امر میتواند باعث کمتوجهی حسابرسان داخلی به بررسی جنبههای بنیادیتر مانند راهبردها، سازوکارهای مدیریتی/راهبری و غیره شود.
گزارهیِ دوّم: وقتی هدفِ اصلی، بررسی رعایت و انطباق در نظر گرفته شود، حسابرسان داخلی در عمل بر موضوعات بااهمیت دیگر مانند بررسی دقیق و نقادانهیِ فرایندها و موضوعات مورد رسیدگی با هدف ارائهی پیشنهادهایی برای بهبود و در نتیجه، خلقِ ارزش برای سازمان متمرکز نخواهند شد. این دقیقا جایی است که حسابرسی داخلی از ماموریت و رسالت خود منحرف شده و فعالیتش به کنترلگری ساده فرو کاسته میشود.
نقدِ ششم: فروکاست تردید حرفهای و قضاوت حرفهای
گزارهیِ اوّل: تکیه بر چکلیستها، با کاهش ضرورت تفکر نقادانه و بهکارگیری فنونِ استدلالی، منجربه کمرنگسازی تردید حرفهای و در بیشتر موارد، حتی قضاوت حرفهای میشود. حسابرسان داخلی با خود میاندیشند اگر موضوعی در چکلیست نیامده، پس در دامنهی کار ایشان قرار نداشته و حتی در صورت رویت نشانههایی از ضعف یا کاستی، از کاربست تردید و قضاوت در عمل خودداری میکنند.
نقدِ هفتم: توّهم ارزیابیِ جامع
گزارهیِ اوّل: حسابرسان داخلی با تمرکز بر کاربست چکلیستها، احساس و نتیجهگیری اشتباه و متوهمانهای از پوشش همهجانبهی فعالیتها، ریسکها و نقاط ضعف بهدست میدهند. در نتیجه، ریسکِ احتمال خطای اظهارنظر نادرست بهشدت افزایش مییابد. برای مثال، حسابرسان داخلی بر روی موضوعاتی که با استفاده از چکلیست بررسی کردهاند، اطمینانبخشی نادرستی برای ارکان راهبری فراهم میکنند.
گزارهیِ دوّم: با توجه به ضعفها و ایرادهای بنیادین پیشینِ بحثشده پیرامون چکلیستها، حسابرسان داخلی با محدودسازی تفکر نقادانه، وسعت دید، تردید و قضاوت حرفهای و تمامی عناصر موثر بر کیفیت کار حسابرسی داخلی به چند سوالِ ساده، نتایج غیرقابل تعمیم و غیرقابل اتکایی را برای ذینفعان فراهم ساخته که نه برای تصمیمگیری و نه اطمینانبخشی، کافی و مناسب است.
نقدِ هشتم: فقدان دیدی جامع و نادیدهانگاریِ برهمکنش عوامل
گزارهیِ اوّل: چکلیستها اغلب برای فرایند یا موضوعی خاص طراحی میشوند. در نتیجه، فاقد توان ذاتی برای تبیین عوامل اثرگذار بینفرایندی یا بینواحدی بر ضعف کنترلهای داخلی، قرارگیری در معرض رویدادهای ریسک یا سایر عوامل دیگر هستند. به این معنا که، بسیاری از عوامل موثر بر ناکارامدی کنترلهای داخلی و عوامل موجد ریسک (وبرهمکنش آن) در بررسیهای مبتنی بر چکلیست نادیده گرفته میشوند.
نقدِ نهم: محدودیت ذاتی در مواجهه با فناوری
گزارهیِ اوّل: چکلیستها در مواجهه با ریسکهای نوظهور فناوری تنها میتوانند نقشی یادآورنده داشته و فهرستی از وظایف قابل انجام را ارائه دهند. در عمل، زمانی که که حسابرسان داخلی با موضوعاتی مانندِ قیمتگذاری مبتنی بر هوش مصنوعی، تحلیل کمپینهای تبلیغاتی در فضای مجازی یا اَبردادههای حاصل از میلیونها تراکنش مواجهاند، چکلیستها بدون کاربرد بوده یا فاقد بینشافزایی لازم هستند.
گزارهیِ دوم: سرعت تغییرات فناوری و تاثیرات کاربست فنونِ نوین در کسبوکارها بسیار بیشتر از آن است که افراد قادر باشند ریسکها یا ضعفهای کنترل داخلی ناظر بر آنها را تنها از طریق چکلیستهایی ارزیابی کنند که اغلب بهخوبی و با سرعت کافی بهروزرسانی نمیشوند. بهصورت کلی، چکلیستها در مواجهه با فناوری، دارای محدودیت ذاتی هستند.
نقدِ دهم: تاکید بر جنبههایِ کمّی
گزارهیِ اوّل: کنترلهای داخلی و سازوکار مدیریت ریسک سازمان بهطور قابلِ ملاحظهای از محیط کنترلی، فرهنگ سازمانی و سایر جنبههای کمی تاثیر میپذیرد. بهترین سازوکارهای کنترل داخلی در فرهنگ سازمانیِ فاقد معیارهای اخلاقی مناسب میتواند کارایی خود را از دست دهد. چکلیستها اغلب در ارزیابی این جنبههایِ کمی (یا نرم) دارای محدودیت ذاتی هستند.
نقدِ یازدهم: فقدان آیندهنگری
گزارهیِ اوّل: حسابرسان داخلی در سالهای اخیر برای تمرکز بیش از اندازه بر گذشته، بسیار مورد انتقاد قرار گرفتهاند. بهنظر میرسد این گذشتهنگری بیش از اندازه در حسابرسی داخلی، تا حدی تحت تاثیر تفکر و رویکرد چکلیست-محوری شکل گرفته است. چکلیستها اغلب و بهصورت ذاتی رویدادهای گذشته را مورد ارزیابی قرار داده و بینشهای ارزشمندی را برای آینده فراهم نمیآورند.
نقدِ دوازدهم: تقویت منفیِ سوگیرهای شناختی
گزارهیِ اوّل: استانداردهای حسابرسی داخلی، حسابرسان را از سوگیری ناروا برحذر داشته است. یکی از نقدهای کاربست طولانی مدت چکلیستها توسط حسابرسان داخلی، تقویت منفی انواع سوگیریهای شناختی در فرایند رسیدگی مانند «سوگیریِ تایید» است. نتیجهی چنین سوگیریهایی میتواند منجربه توجه صِرف بر موارد تاکیدشده در چکلیست و غفلت از هر مشکل جدید یا ضعف/ریسک نوظهور باشد.
نقدِ سیزدهم: بیتفاوتی اخلاقی
گزارهیِ اوّل: اخلاق حرفهای بخش جداناپذیری از کار حسابرسان داخلی بوده و همواره توسط نهادها و استانداردها مورد تاکید قرار گرفته است. تفکر مبتنی بر چکلیست میتواند از مجرای تمرکز صِرف بر تکمیل چکلیستها، باعث بیتوجهی به مسائلِ اخلاق حرفهای شود؛ چراکه حسابرس وظیفهی خود را تنها تکمیل چکلیست دانسته و گویی وظیفهی تفکرِ اخلاقمدارانه را به طراح چکلیست برونسپاری میکند.
نقدِ چهاردهم: کاهش کیفیت شواهد حسابرسی
گزارهیِ اوّل: از چکلیستها انتظار میرود فرایند مستندسازی و جمعآوری شواهد حسابرسی را بهبود بخشند. اما، پژوهشها نشان داده که چکلیستهایِ فاقد کیفیت منجربه کاهش کیفیت شواهد حسابرسی میشوند. چراکه حسابرسان داخلی برای توجیه پاسخ سوالهای ساده در جستوجوی شواهد باکیفیت، تاییدکننده و قابلِ اتکا نبوده و گاهی تنها به اظهارنظرهای شفاهی اکتفا میکنند.
نقدِ پانزدهم: ناتوانی ذاتی در کشف موارد غیرمعمول
گزارهیِ اوّل: چکلیستها اغلب در کشف نقاط ضعف کنترلی، ریسکها و/یا تقلبهای غیرمعمول، غیرمتداول یا نوآورانه فاقد کارایی و اثربخشی هستند. چراکه چکلیستها بر مبنای مفروضات/متون مشخص یا درسآموختهها تهیه شده که این امر منجربه محدودیت ذاتی آنها در شناسایی و کشف موضوعات نوظهور و غیرمعمول میشود.
نقدِ شانزدهم: آثار روانی کاربست چکلیستها بر حسابرسان داخلی
گزارهیِ اوّل: بهکارگیری طولانی مدت چکلیستها توسط حسابرسان داخلی میتواند منجر به «کاهش تفکر انتقادی و خلاقیت»، «افزایش استرس و اضطرابِ ناشی از وابستگی بیش از حد به چکلیست»، «احساس فقدان استقلال حرفهای»، «کاهش تعاملهای انسانی بین گروهی» و «ایجاد احساس امنیت روانی کاذب» شود. بهنظر میرسد تمامی این عوامل اثر منفی بر عملکرد و نتایج نهایی کارِ حسابرسان داخلی دارد.
نقدِ هفدهم: دیدِ منفی ذینفعان حسابرسی داخلی به چکلیستها
گزارهیِ اوّل: پژوهشهای دانشگاهی نشان داده کاربست بیش از اندازهی حسابرسان داخلی از چکلیستها از دیدِ ذینفعان حسابرسی داخلی، شاملِ ارکان راهبری، میتواند منجر به «کاهش عمق تحلیل مسائل بنیادین سازمان»، «عدم دریافت گزارشهای بینشافزایِ همراستا با راهبرد سازمان»، «تضعیف استقلال رای و قضاوت حرفهای» و «کاهش کیفیت گزارشهای حسابرسی داخلی» شود.
گزارهیِ دوّم: حتی اگر موارد مطرحشده در گزارهی اول با تدابیر لازم توسط حسابرسان داخلی مدیریت شود، اثر روانی ذکرشده بر روی مدیران ارشد و ارکان راهبری شاید همچنان باقی بماند. تمرکز بیش از اندازه بر چکلیستها میتواند حس عمیقِ فقدان ارزش و نبود بینشافزایی لازم برای گزارشهای حسابرسی داخلی در ذینفعان را افزایش دهد. بههمین دلیل، میزانِ کاربست چکلیستها باید توسط حسابرسان داخلی مدیریت شود.
نقدِ هجدهم: محدودیت ذاتی چکلیست بهمثابه ابزارِ حسابرسی
گزارهیِ اوّل: چکلیست بهمثابه ابزارِ حسابرسی داخلی، خود دارای مشکلات و محدودیتهای ذاتی است. «ساختارهای سادهشده و خطی»، «عدم امکان متناسبسازی چکلیست با شرایط»، «فقدان انعطاف در کاربست حین انجام کار»، «فقدان کفایت بروزرسانی»، «تفاوت رویهها و گامهای ذکرشده در چکلیست و عملیات واقعی سازمان»، «عدم توجه به بازخوردهای کاربران» و «سوگیریِ طراحان» از محدودیتهای ذاتی چکلیستها هستند.
پایانِ سخن
امیدوارم نقدهای مطرحشده در این نوشته نقطهی آغازی برای تفکر عمیق و بازتعریف کاربست چکلیستها برای حسابرسان داخلی در عمل باشد.
برای دانلود کاملِ این مطلب، اینجا کلیک کنید.
همچنین، در ویرگول بخوانید.
رفرنسدهی به این مطلب به روش شیکاگو: شهرابی، شاهرخ. «علیه چکلیست: نقدی چندجانبه بر تفّکر و رویکرد چکلیستمحوری در حسابرسی داخلی.» وبسایتِ چارچوب. ۹ آذر ۱۴۰۳. https://charchob.net/against-checklist
دیدگاههای بازدیدکنندگان
مرتضی ولوجردی
540 روز پیشسلام
ضمن سپاس از مطلب آموزنده شما، کاش می فرمودید راهکار جایگزین چیست؟